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捐贈利得的新舊核算

　　在會計實踐中，企業(yè)既可能是捐贈人，向?qū)Ψ剑ㄊ苜浫耍┳龀鼍栀�；也可能是受贈人，接受對方（捐贈人）的捐贈。本文重點(zhòng diǎn)討論作為受贈人的企業(yè)接受捐贈的有關核算。

　　一、從舊核算

　　我國企業(yè)會計制度及相關準則規(guī)定，企業(yè)接受捐贈取得的資產(chǎn)，應按會計制度及相關準則的規(guī)定確定其入賬價值。南通公司注冊現(xiàn)在注冊公司根據(jù)公司法規(guī)定：2人或2人以上有限公司注冊資金最低要為3萬（參看新公司法第2章第1節(jié)第26條）；1人有限公司注冊資金最低為10萬（參看新公司法第2章第3節(jié)第59條）；此規(guī)定基本適用絕大多數(shù)公司。同時，企業(yè)按稅法規(guī)定確定的接受捐贈資產(chǎn)的入賬價值在扣除(deduct)應繳納(pay)的所得稅后，計入資本公積，即對接受捐贈的資產(chǎn)不確認收入，不計入企業(yè)接受捐贈當期的利潤總額。

　　稅法規(guī)定，企業(yè)接受捐贈的貨幣性資產(chǎn)，須并入當期的應納稅所得，依法計算繳納企業(yè)所得稅；企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，須按接受捐贈時資產(chǎn)的入賬價值確認捐贈收入，并入當期應納稅所得，依法計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)取得的捐贈收入金額較大、并入一個納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務機關審核確認，可以在不超過5年的期間內(nèi)均勻計入各年度的應納稅所得。舉例說明如下：

　　例1：2007年9月，江蘇公司(Company)向淮安公司捐贈現(xiàn)金10萬元，淮安公司當年實現(xiàn)的利潤總額為30萬元。根據(jù)會計制度及相關(related)準則規(guī)定，淮安公司計入“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目的金額為10萬元。

　　借：現(xiàn)金100000
　　貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)(zī chǎn)價值――接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值100000

　　根據(jù)稅法規(guī)定(guī dìng)，淮安公司(Company)2007年接受捐贈的現(xiàn)金應繳企業(yè)所得稅(Corporate)33000元（100000×33%）。

　　借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)(zī chǎn)價值――接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值100000
　　貸：資本公積――其他資本公積67000
　　　　應交稅金――應交所得稅33000

　　按照稅法規(guī)定，淮安公司(Company)應將接受捐贈的現(xiàn)金計入應納稅所得額，因此，申報2007年公司所得稅時應調(diào)增應納稅所得額6.7萬元。

　　接本例，如果淮安公司2007年虧損80萬元，則2007年度的應納稅所得額為－70萬元（－800000＋100000），可免繳公司所得稅。此時，應將“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目的余額全部轉(zhuǎn)入“資本公積”科目。

　　借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值――接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值100000
　　　貸：資本公積――其他資本公積100000

　　例2：2004年1月1日，江蘇公司(Company)向淮安公司捐贈一批原材料(Material)，賬面成本為80萬元，市場價格為100萬元（不含稅）。南通代理記賬的定義在《會計法》第36條明確規(guī)定：“不具備設置條件的應當委托經(jīng)批準設立從事會計代理記賬業(yè)務的中介機構(gòu)代理記賬�！贝碛涃~是指將該企業(yè)的會計核算、記賬、報稅等一系列的會計工作全部委托給專業(yè)記賬公司完成，該企業(yè)只設立出納人員，負責日常貨幣收支業(yè)務和財產(chǎn)保管等工作。淮安公司開具的增值稅專用發(fā)票上注明價款100萬元、增值稅1.7萬元。由于捐贈數(shù)額較大、淮安公司將其并入當年應納稅所得額繳稅有困難，經(jīng)主管稅務機關審核確認，將其均勻計入2004年和2005年的應納稅所得。假定江蘇公司和淮安公司均為增值稅一般納稅人，該產(chǎn)品(Product)的增值稅率為17%，淮安公司2004年、2005年均實現(xiàn)利潤100萬元。

　　企業(yè)取得的非貨幣性資產(chǎn)(zī chǎn)捐贈，應按會計制度及相關準則規(guī)定確定入賬價值，一般納稅人如涉及可抵扣的增值(zēng zhí)稅進項稅額，按可抵扣的增值稅(VAT)進項稅額，借記“應交稅金――應交增值稅（進項稅額）”科目，按接受捐贈資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價值，貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目。南通公司注冊注冊流程依次為：查名（確定公司名字）→開驗資戶→驗資（完成公司注冊資金驗資手續(xù)）→簽字（客戶前往工商所核實簽字）→申請營業(yè)執(zhí)照→申請組織機構(gòu)代碼證→申請稅務登記證→辦理基本帳戶和納稅賬戶→辦理稅種登記→辦理稅種核定→辦理印花稅業(yè)務→辦理納稅人認定→辦理辦稅員認定→辦理發(fā)票認購手續(xù)�；窗补�(Company)接受捐贈材料的入賬價值為100萬元。

　　借：原材料(Material)1000000
　　應交稅金――應交增值稅（進項稅額）170000
　　貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值――接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值　1170000

　　2004年，淮安公司應轉(zhuǎn)出的“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目的金額為585000元（1170000÷2），應繳公司所得稅193050元（585000×33%）。

　　借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值――接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值　585000
　　貸：資本公積――其他資本公積391950
　　　　應交稅金――應交所得稅193050

　　根據(jù)稅法規(guī)定(guī dìng)，淮安公司應將接受捐贈的資產(chǎn)并入應納稅所得額，因此，淮安公司申報2004年企業(yè)所得稅(Corporate)時，應調(diào)增應納稅所得額585000元。2005年會計、稅務處理與2004年相同。

　　二、從新核算

　　2007年1月1日開始實施的新會計準則體系并沒有包括專門針對捐贈的單項準則，但是以上的會計處理方法顯然無法滿足《企業(yè)會計準則第18號――所得稅》的核算要求，聯(lián)系基本準則對利得概念的界定，筆者認為企業(yè)應當在實際收到捐贈時確認接受捐贈的資產(chǎn)，并將其計入當期損益。具體而言，可以從以下幾個方面進行核算：

　　1．企業(yè)應當在“營業(yè)(yíng yè)外收入”科目下設置“捐贈利得”明細科目對接受捐贈的資產(chǎn)進行核算。取消原先設置的“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目。不妨可以這樣理解，過去我們將捐贈利得當作直接計入所有者權益的利得，雖然先通過“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目過渡，最終是計入資本公積的。而在新準則下，我們將捐贈利得當作直接計入當期利潤的利得，當然不需要通過“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目過渡，而是計入營業(yè)外收入。

　　2．公司接受捐贈的貨幣資產(chǎn)，應當按照其實際金額入賬。南通注冊公司就是指開辦企業(yè)時到工商稅務部門辦理相關執(zhí)照登記證書，辦理公司的種類按股東對公司所負責任的不同一般包括無限公司，兩合公司，股份有限公司和股份兩合公司這五類。承前例1，淮安公司接受捐贈現(xiàn)金10萬元，應當編制會計分錄：

　　借：現(xiàn)金100000
　　貸：營業(yè)外收入――捐贈利得100000

　　根據(jù)稅法規(guī)定，如果淮安公司當年實現(xiàn)的利潤總額為30萬元，淮安公司2007年接受捐贈的現(xiàn)金應繳公司所得稅33000元（100000×33%），直接在納稅申報時進行納稅調(diào)整，無需進行賬務處理，編制會計分錄。南通代理記賬一個單位是否選擇“代理記賬”取決于該單位是否具備配備專職會計人員的條件，這應該由各單位根據(jù)自身會計業(yè)務的需要自主決定。如果淮安公司2007年虧損80萬元，則2007年度的應納稅所得額為－70萬元（－800000＋100000），可免繳企業(yè)所得稅，可以按照所得稅準則的要求確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　3．接受捐贈的非貨幣資產(chǎn)，應當分別以下情況確定其入賬價值：

　�。�1）如果捐贈方提供了有關憑據(jù)的，按憑據(jù)上標明的金額加上應支付的相關稅費，作為入賬價值。如果憑據(jù)上標明的金額與受贈資產(chǎn)的公允價值相差較大，應當按照受贈資產(chǎn)的公允價值入賬。

　　承前例2：淮安公司接受捐贈一批原材料，賬面成本為80萬元，市場(shì chǎng)行情價格為100萬元（不含稅）。淮安公司開具的增值稅專用發(fā)票上注明價款100萬元、增值稅1.7萬元�；窗补窘邮芫栀洸牧系娜胭~價值為100萬元。

　　借：原材料　1000000
　　應交稅金――應交增值(zēng zhí)稅（進項稅額）170000
　　

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